Verbruiksbelasting: een belastingopbrengst of een specifiek doel?

Accijnzen op bijvoorbeeld alcohol en tabak, maar ook de belasting op de toegevoegde waarde (btw) zijn grotendeels geregeld en gedeeltelijk geharmoniseerd op EU-niveau. Mede omdat het doel van deze richtlijn ziet op (gedeeltelijke) harmonisatie, is daarin ook geregeld dat lidstaten niet zomaar allerlei aanvullende maatregelen mogen treffen op het gebied van belastingen die lijken op accijns of btw.

Extra belasting heffen moet een doel dienen

Van den Eijnde vertelt dat wanneer Nederland een product (extra) wil belasten terwijl dat product al onder de accijnsrichtlijn valt, dat alleen is toegestaan als het product niet is vrijgesteld van belasting op basis van de accijnsrichtlijn. “Een voorbeeld van een levering die is vrijgesteld van accijns is bijvoorbeeld de levering van brandstoffen aan de strijdkrachten van een lidstaat of van de NAVO. Nederland mag dus niet eenzijdig besluiten om daar toch een nationale belasting op te heffen.”

Als het product niet is vrijgesteld op basis van de accijnsrichtlijn, dan zijn de mogelijkheden om binnenlands extra belasting te heffen alsnog begrensd. De accijnsrichtlijn eist dan dat de Uniebeginselen moeten worden eerbiedigt en bovendien, dat de belasting een specifiek doel moet dienen. “Wat precies moet worden verstaan onder een specifiek doel is niet verder gedefinieerd, maar de vaste rechtspraak geeft ons wel handvatten.” Van den Eijnde haalt daarbij twee rechtszaken aan. De eerste rechtszaak is een Oostenrijkse gemeentelijke ‘terrastax’. De tax hield een extra belasting op ijs, alcoholische en niet-alcoholische dranken in om kosten in verband met toerisme te kunnen financieren. Volgens het Europese Hof van Justitie diende deze tax géén specifiek doel, maar diende het een budgettair doel, namelijk belastingopbrengst. Volgens het Europese Hof van Justitie is een budgettair doel per definitie geen specifiek doel. De tweede rechtszaak betrof de kwestie waarin de Franse overheid extra belasting op hoog alcoholhoudende (meer dan 25%) producten inde om zo het nationale gezondheidsfonds extra te kunnen financieren. Deze extra belasting diende volgens het Europese Hof van Justitie daarentegen wél een specifiek doel, namelijk extra bescherming van de menselijke gezondheid. 

Andere voorwaarden voor niet belaste producten 

In het geval dat Nederland een product wil belasten dat niet onder de accijnsrichtlijn valt, zoals bijvoorbeeld (suikerhoudende) niet-alcoholische dranken, dan gelden er weer andere regels. Van den Eijnde: “Het is dus steeds belangrijk om vast te stellen wat een binnenlandse belasting precies belast en pas in voorkomende gevallen waarom.” In tegenstelling tot producten die niet zijn vrijgesteld op basis van de accijnsrichtlijn, is het specifieke doel voor een belasting op niet-alcoholische dranken helemaal niet van belang. In plaats daarvan gelden twee andere voorwaarden: de belasting mag niet het karakter hebben van een omzetbelasting, en de belasting mag geen aanleiding geven tot formaliteiten aan de grens. 

Is de verbruiksbelasting een omzetbelasting?

Van den Eijnde vertelt dat de meningen in jurisprudentie en literatuur nogal verdeeld zijn over wat precies kwalificeert als een omzetbelasting. “Naar mijn mening zijn de begrippen omzetbelasting en belasting op de toegevoegde waarde niet onderling uitwisselbaar, maar is een belasting op de toegevoegde waarde een verbijzondering of vorm van een omzetbelasting. In jurisprudentie en literatuur lijken deze desondanks door elkaar te worden gebruikt.” Het Europese Hof van Justitie oordeelde dat een omzetbelasting vier hoofdkarakteristieken kent: een algemene belasting op consumptie, proportioneel naar de prijs van een goed of dienst, die wordt geheven in iedere keten van het productieproces ongeacht het aantal transacties, en van uitsluitend de toegevoegde waarde. “Uit jurisprudentie volgt dat de meeste belastingen die niet kwalificeren als omzetbelasting, niet voldoen aan het eerste vereiste, omdat ze op specifieke en niet op nagenoeg alle goederen en diensten zien. Dat zou wat mij betreft ook gelden voor een belasting op (suikerhoudende) niet-alcoholische dranken”, voegt Van den Eijnde daaraan toe.

Formaliteiten aan de grens

Naast dat de belasting niet het karakter van een omzetbelasting mag hebben, mag de belasting ook geen aanleiding geven tot formaliteiten aan de grens. Over deze tweede voorwaarde bestaat ook voldoende jurisprudentie. Wel is het zo dat het Europese Hof van Justitie tot zover in zaken die zijn voorgelegd, heeft geoordeeld dat er geen sprake is van dergelijke formaliteiten en dat daarom de belasting is toegestaan. Dat geldt onder meer voor het moeten doen van een aangifte of het moeten stellen van een garantie voor de te betalen belasting. “In ieder geval zijn échte grenscontroles, vergelijkbaar met die op de buitengrenzen van de Europese Unie van toepassing zijn, niet toegestaan.”

Van Eijnde geeft een tussenconclusie: “Een belasting op (suikerhoudende) niet-alcoholische dranken kan aan de voorwaarden die worden gesteld in EU-richtlijnen voldoen.”

Is verbruiksbelasting in strijd met de wet?

Dat (suikerhoudende) niet-alcoholische dranken aan de voorwaarden uit EU-richtlijnen kunnen voldoen neemt echter niet weg dat een binnenlandse belasting daarnaast nog aan andere beginselen moet voldoen die voortvloeien uit het primaire Unierecht of vanuit de Wereldhandelsorganisatie. Zo volgt uit het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens, meer specifiek, artikel 1 van het Eerste Protocol, dat eenieder recht heeft op ongestoord persoonlijk bezit. Van den Eijnde verklaart dat belastingen per definitie inbreuk maken op dit beginsel. “Dat is ook toegestaan, maar dan wel binnen de bandbreedte van het redelijke: het beginsel van proportionaliteit.” Uit jurisprudentie van de hand van het Europese Hof van de Rechten van de Mens blijkt bijvoorbeeld dat een belastingtarief niet confiscatoir of exorbitant mag zijn en geen ‘excessieve en individuele’ belasting mag opleveren. “Een belasting op consumptie zal niet snel confiscatoir zijn, maar exorbitant of excessief individueel zijn wel denkbare standpunten als het om een belasting op alcoholvrije dranken gaat, zeker na de verhoging van de tarieven per 1 januari 2024.” De Nederlandse verbruiksbelasting is tot zover alleen door de Hoge Raad getoetst op het al dan niet aanleiding geven tot grensformaliteiten (en dat is niet het geval, volgens de Hoge Raad). De nieuwe tariefstructuur, die vergelijkbare suikerhoudende dranken verschillend belast zou wel eens ver boven de 20% tot 30% belasting kunnen oplopen, mogelijk zelfs tot de 98% belasting. Echter, een percentage van 98% achtte het Europees Hof van de Rechten van de Mens eerder wél in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol. In die zaak ging het over een Hongaarse belastingheffing van 98% over een ontslagvergoeding voor zover die een bepaald (laag) drempelbedrag te boven ging. Dat werd door het hof zonder meer als een buitensporige inmenging in het recht op het ongestoord genot van de eigendom gezien.

Producentengedrag 

“Voor bedrijven die te maken krijgen met de verhoogde tarieven, verwacht ik een waaier aan verschillende, mogelijke reacties”, legt Van den Eijnde uit. Zij licht daarbij toe dat je kunt denken aan prijsverhogingen van producten die binnen de heffing vallen, prijsverhogingen van (vergelijkbare) producten die binnen én buiten de heffing vallen, lagere marges voor producten die binnen de heffing vallen maar waarvoor de elasticiteit geen verdere prijsverhogingen toelaat, aanvullende investeringen in productie innovatie om recepturen aan te passen en zo onder een vrijstelling te kunnen vallen, en pogingen om – via de rechter dan wel via public relations – de proportionaliteit van de nieuwe tariefstructuur aan de orde te stellen.

Prijsprikkels

De reactie van consumenten van deze producten zal sterk afhangen van de route die producenten/bedrijven kiezen. Volgens van den Eijnde is het veel te makkelijk gezegd dat consumenten bij een belastingverhoging minder van het belaste product zullen gaan kopen of – nog makkelijker – minder suiker zullen consumeren. Ze geeft aan dat de reactie van consumenten sterk af zal hangen van de daadwerkelijke prijsprikkel die wordt afgegeven en de mate waarin alternatieve producten beschikbaar zijn. 

Wat levert verbruiksbelasting op?

Van den Eijnde: “In dat opzicht is menselijk gedrag erg lastig te vatten in economische formules over vraag, aanbod en prijselasticiteit. Afgevraagd kan worden of het indirecte karakter van een indirecte belasting daarom überhaupt het beste middel is om een gedragsverandering teweeg te brengen, althans, zolang er geen wettelijke verplichting bestaat om de kosten door te belasten aan de consument in de prijzen van het daadwerkelijke belaste product.” Als dat niet het geval is, dan kan de verbruiksbelasting eerder worden gezien als een zuivere budgettaire maatregel. Dat is weliswaar toegestaan – het specifieke doel is alleen vereist voor een extra belasting op producten die al op EU-niveau worden belast – maar het is, zo geeft van de Eijnde aan, nog maar de vraag of het de doeltreffendheids- en doelmatigheidstesten doorstaat. “Mede gelet op relatief hoge uitvoeringskosten en als gedragsverandering kennelijk toch niet relevant is – levert een (half) procent extra btw, inkomstenbelasting of zelfs vennootschapsbelasting dan niet veel meer op?”